并购商誉减值问题研究的相关概念与理论基础综述

1.1商誉与商誉减值

商誉实际上是企业的一种所谓隐藏价值，对于一家企业来说，如果预期未来可以创造出更多的利润，而企业当下的一个可辨认净资产无法反映，那么也就产生了商誉。商誉存在两大类，一类是自创商誉，也就是企业在其经营过程中积累的一些资源，比如说像是渠道，品牌等等，而对于企业来说，这部分积累下来的东西可以给企业带来超额利润；另一种是并购商誉，也就是在企业并购完成以后体现在财务报表上的那部分商誉，这部分商誉是由于并购方看好被并购方企业未来创造利润的能力而愿意付出高于企业现在自身的净资产金额的公允价值的部分。在本文中，商誉主要指的是并购商誉。

商誉减值指的是并购完成以后的一段时间发现被并购企业不及预期，也就是说在并购时高估了被并购企业在未来的一个创造利润的能力，经过减值测试，确认为了商誉减值。

1.2商誉减值审计特征

商誉减值审计主要有四方面的特征，分别是在审计风险，审计范围，审计程序以及审计报告上。第一是在审计风险上，由于商誉减值事项极容易受到管理层的一个操纵，所以商誉减值的审计风险相较于其他认定的风险来说要高得多，举例来说具体能够表现为管理层使用商誉减值进行盈余管理，进行财务大洗澡等等。第二是在审计范围上，对于其他资产的审计往往针对的是其具体的科目，而商誉由于它出现在并购中，在审计的过程中，要同时考量到企业内部运营以及被并购方的经营状况，因此相较于其他资产的审计，商誉减值的审计范围较广。对于其他资产，其减值的识别较为容易，当市场中出现了可以替代它的东西时，往往就是出现了减值迹象，需要计提减值，而相对的，对于商誉来说，对于其是否要减值的判断就要困难得多，也就需要扩大审计范围。第三是在审计程序上，相较于其他资产减值程序来说，商誉的减值需要将其分配到资产组或资产组组合中，同时审计程序也更为复杂。最后就是在审计报告上，我国的审计报告有关键审计事项段，而在这些年披露的关键审计事项中，商誉减值作为关键事项出现的一个频率越来越高，可见其在审计报告中的一个重要地位。

1.3审计风险模型

实务界的审计专家为了可以更加清楚地对审计风险进行判断，开发了审计风险模型,即：

图2-1

在这个模型里，我们可以看到审计风险由两大风险组成，前者是企业本身客观存在的风险，后者是审计师审计完成以后依旧没有发现错报的风险。前者被称之为重大错报风险，而后者为检查风险。前者，还可以进一步拆分为认定层次和财务报表层次，对于认定层次来说，主要与具体的交易事项有关，对于财报层次来说就会涉及到多项认定。在对于商誉减值的判断中，本身要考量的就不仅仅只是商誉这一个科目，而是要对企业的整体的一个价值进行评估，商誉减值审计的过程中，还要侧重分析其整体，包括行业环境，企业内控等等。而后者也就是检查风险可以通过审计师执行更多的审计程序以及提高胜任能力降低。根据模型，我们可以看到如果说我们希望被审单位的审计风险在一个范围之内，那如果当重大错报风险，也就是企业本身客观存在的风险越高的时候，我们就需要让后者，即检查风险越低，只有一高一低的情况下才能实现我们想要的审计风险。

综上所述，如果审计师希望要控制审计风险在可接受的范围内，既可以从重大错报风险，也就是企业的角度出发，比如说由企业加强自身的内控，建立更加严格的规章制度，定期进行内部审计等等，从而可以降低企业审计前财务报表的内在风险,，也可以从检查风险出发，比如说派出更加专业的审计团队，亦或者是执行更多的审计程序等之类的手段，从而降低检查风险。在本文中，可以利用该审计风险模型去对商誉减值的审计风险进行分析和研究。

1.4风险导向审计理论

在经济的不断创新发展的今天，企业自身所处的环境和经营的业务也已经发生了一个翻天覆地的变化，审计风险变得越来越大，但许多审计师面临着巨大的压力的同时在审计市场上却出现了激烈竞争甚至是比谁低价的现象，这影响了整个的审计市场，在这样的情况下以往的一些审计方法渐渐无法适应，风险导向审计理论应运而生。

风险导向审计简单点说就是先去对被审计工作单位的风险管理进行分析评估，然后再去确认审计的具体事宜的一种审计方法。在风险导向审计中，注册会计师在评估风险的时候不仅仅要去关注企业内部的一个环境，同时对于企业所处的外部环境也要予以关注，当评估完成以后，审计师就可以知道哪些地方的重大错报风险水平处于一个较高的水平，对于审计师来说也就可以将更多的时间和精力放在这些地方，进行一个有重点的审计。

3制度背景

3.1商誉会计核算

《企业会计准则》规定，商誉初始确认时，确认的商誉金额为购买方在非同一控制下企业合并中支付的成本减去被购买方的可辨认净资产公允价值后的金额。也就是说，假如收购人支付的成本大于被收购人的可辨认净资产公允价值的越多，商誉就会确认的越多。

企业会计准则写到在关于商誉