作业成本法与目标成本法的比对、融合
［摘要］管理会计的发展由以规划控制为主的传统管理会计阶段，发展到
以预测决策为主的现代管理会计阶段。本文选择有代表性的两种成本管理方法
——作业成本法和目标成本法作为研究的对象，通过对两者的比对，认为这两种
方法可相互补充、相互融合，实现成本控制前馈和反馈相统一、目标和手段相统
一。
［关键词］目标成本法；作业成本法；管理会计
目标成本法和作业成本法都是企业重要的成本管理工具，但是，二者均在一
定程度上具有局限性。实际上任何一种成本管理思想都不可能完全和另外的成本
管理思想划清界限，企业应根据自己的实际情况，采用适合本企业的成本管理方
法，但决不是摒弃其他成本管理思想。本文试图从融合的角度对目标成本法和作
业成本法进行研究。
1作业成本法与目标成本法的比对
作业成本法和目标成本法都以顾客和市场为导向，都需要高层管理部门的鼎
力支持以及企业员工全面参与。但作业成本法和目标成本法还存在很多不同点：
（1）成本管理的目标。目标成本法的目标是在为顾客提供满意的产品的同
时达到预期利润，同时对成本进行控制和管理；作业成本法的目标则是降低成本、
精算成本，使企业利润最大化。
（2）成本管理的重点。目标成本法的管理重点主要是新产品的开发设计，
强调“源流管理”，重视设计产品成本，可以和企业的战略很好地结合；作业成本
法的管理重点是作业链和作业成本动因，在某种意义上是战术层面的成本管理。
（3）成本管理的中心。目标成本法的管理中心是“产品及其功能”，强调某
一产品的预期利润，目标成本都是针对这一产品；作业成本法的管理中心是“作
业”，可能是多个产品共有的“作业”。
（4）成本管理的角度。目标成本法主要在时间层面进行成本管理，缺乏空
间层面的成本管理；作业成本法则主要在空间层面进行成本管理。
（5）成本管理的内容。目标成本法涉及产品整个生命周期内的成本管理活
动，强调“价值链”；作业成本法一般只涉及本企业当前期间的成本管理，强调企
业内部的“作业链”，强调作业成本，特别是一些间接成本。
（6）成本控制的过程。目标成本法主张事前控制，将降低成本的任务由生
产阶段前移至设计阶段，在产品设计阶段就在图纸上“制造”产品，进行成本“预
演”，因此，由于客观原因，特别是在开发新产品的情况下，成本预估不可能很
细；作业成本管理主要是对成本进行事中、事后控制，如果不考虑实施代价，成
本计算可以很细。
2作业成本法与目标成本法的融合
从目前收集的资料来看，还未发现系统完整地讨论目标成本法和作业成本法
结合的管理模式的研究文献，但一些文章里或多或少有着这种思想。
I.Smith等提出以目标成本法为主，ABC法和价值工程为辅，通过三者的结
合来改善供应链的管理框架，通过计算目标成本和“当前生产能力”（即现实成本）
的成本差额，寻求利用价值工程（VE）和持续改进计划（CI）的机会，在满足
顾客需求的同时达到公司自己的竞争战略、产品战略以及供应链战略。
Booth、Rupert（1995）指出，“很多成本虽然不是直接成本，但包括在生产
产品的支持功能里，ABC通过识别支持结构的主要成本动因，能够允许这些成
本进入目标设定程序”。
MikeWalker（1999）认为：“必须使用多个内部和外部的成本标的来使ABC
与属性分析、目标成本法等成本技术结合起来”。
Koons、Frederich（1994）认为：“目标成本法对制订计划和管理资源而言是
一个有效的方法，ABC对决定和控制成本而言是一种改进了的方法，把ABC应
用于目标成本法可更有效地形成与商业计划密切相关的经营计划”。通过创造
ABC标准化的成本动因程序（SCDprocedure），简化数据输出，使目标成本法更
适应于战略计划。
可以看出，以上研究者的一个重要观点是：作业成本法不但可以和目标成本
法相结合，而且必须相结合，以更好地为企业成本管理服务。
国内学者田洪滨等（2001）、侍旭（1997）均提及了运用作业成本法实施企
业流程再造，提出了作业成本管理与目标成本管理结合的成本管理思路，但没有
对两者结合的基础进行深入分析，也没有明确建立使两者融合的模式。
田志学等（2001）的研究在两种成本管理方法的结合上有所突破，并