管理会计工具及应用案例
随着改革开放30年来经济的高速发展，我国环境污染愈发严重，
而自然环境中的污染大部分是由企业生产造成的。企业作为资源配置
的主体，在利用自然资源进行生产经营的同时也破坏了环境和生态。
为了保护自然环境和公众健康，政府制定了一系列环保政策，希望通
过经济手段影响企业利润，刺激企业采用更加环保的生产方式，降低
其对环境的污染。传统的环境管理会计主要将污染防治或者清洁已污
染环境所产生的费用作为企业的环境成本，例如废水的处理、污染防
治成本、环境整改等。随着环境管理会计的发展，学者们更加倾向于
强调清洁生产，即从生产环节开始降低环境成本，而不是仅从末端治
理核算环境成本，因为产品从物料生产到最终消费的生产环节都需要
耗费物料与能源，并且会产生物料的损失（如废料、废气、废水、能
量损耗、残次品等）。从企业的角度来看，降低这部分物料损失可以
提高材料利用率，增加利润；而从环境角度来看，减少了废弃物的产
生，避免了污染环境。
因此企业如果想协调其环境目标和经济目标，那么就需要优化物
料流转中某些物料利用率较低的环节。然而，由于传统成本会计将成
本直接计入产成品中，并不能直观地反映不同作业、不同环节、不同
产品所负担的环境成本，所以有必要将宏观的物料流会计（Material
FlowAccounting，MFA）的核算方法引入环境成本核算。物料流会计
是综合描述一个相关系统的物料流入、流出及贯穿整个系统物质输送
的系统分析工具，主要包括物料流量分析和物料流量核算系统[1]。
基于物料流会计的分析方法，理论与实务界发展出物料流成本会计
（MaterialFlowCostAccounting，MFCA），该方法已经被数十家不同
行业和不同规模的企业应用[2]，成为环境管理会计的重要成本核算
工具之一。物料流成本会计通过详细记录企业生产流程中物料的输入
和输出信息，使企业意识到某个作业消耗大量资源的同时也产生影响
环境的废料、废水等，并通过更新技术等方法减少该部分生产输出废
弃物，降低企业的成本，从而实现企业业绩提升和环境改善的双赢。
物料流成本会计简化流程如图1。
二、物料流成本会计（MFCA）方法简介
物料流成本会计（MFCA）最初由德国的经营环境研究所提出，
其目标是根据企业盈利目标和环境目标，量化企业在投入“—生产—
产出”等各个环节中耗用和损耗的资源，寻找可以优化的环节，获得
更高的物料利用率，降低各个产品负担的环境成本。近年来，许多国
家开始推行环境管理会计，日本甚至有部分行业机构资助各类制造企
业推行物料流成本会计[2]。我国当前面临严重的环境污染，如何衡
量企业的环境成本是摆在理论界与实务界面前的一个亟待解决的问
题。中国的环境承载能力不允许我们走先污染后治“理”的老路，那么
在企业间推行物料流成本会计，从生产环节中减少排放和浪费，就显
得格外必要。
（一）物料流成本会计逻辑
物质质量守恒构成了物料流成本会计的基本逻辑。企业生产各个
环节中需要输入各种材料、能源，如果生产过程中不发生损耗，那么
物料的输入和输出在质量上应该相等。从流程上来看，材料进入生产
后，经过不同的生产环节，并多次输入物料，产出下一个环节所需的
半成品，最终形成产品。在实际生产中，由于生产工艺、技术水平以
及物理特性，产品生产中会出现废弃物、能量损耗和残次品，那么就
构成以下公式：
企业生产的目的在于消耗最少的资源，制造符合他们标准的产品。
根据MFCA的理论，可以将产品定义为正产品，其余部分定义为负产
品，从而让管理者对物料损失有更加直观的认识。物料质量守恒如图
2所示。
资源广义上可以分为两大类：自然资源和社会资源。对自然资源
开发与利用可能会破坏环境，例如，破坏地表植被、污染水源等，而
生产产生的废弃物如果不经过无害化处理，同样也会导致环境污染。
如果采用物料流成本会计核算生产成本，一方面，可以给企业管理者
提供生产数据，量化生产环节中的物料损耗，让管理者意识到需提高
物料利用率，提升企业经营业绩，同时生产环节的改良降低了废水、
废气等负产品的产生，也可以减轻它们对环境造成的污染；另一方面，
由于物料损失降低，单位产品所需要输入的物料也会降低，那么可能
间接影响原料生产企业的生产，最终影响原料生产企业对环境的影响。
（二）物料流成本会计的实施