会计准则制定模式选择、依存环境及其理论分析
会计准则由于自身具有契约性质，并能带来一定的经济后果，因此，会计准则制定模式
将对会计准则的科学性、权威性、适用性和有效性产生重要影响。
会计是一门
性很强的学科，它的出现和产生离不开经济理论的指导。同样，会计准则制定模式的
选择和变迁也需要相关的经济理论做指引。我们可以从产权经济学、制度经济学和信息经济
学等现代经济学中的许多理论（如，产权理论、制度变迁理论、信号理论、契约理论、企
业主体理论、业主权益理论、指挥者理论）中找到依据。在此，我仅以科斯和诺斯的经济
理论进行论述。
科斯认为经济制度的不同决定着交易费用的大小，并根据交易费用的大小来选择经济制
度。制度选择的含义是广泛的，既包括契约、规则、权利安排的选择，又包括
体制，经济
的选择。在科斯看来，选择的依据是两个层次上的比较：其一是不同的、可供选择的制
度类型的交易费用比较。不同的权利安排有着不同的交易费用，也有着不同的资源配置结果，
那么由最优的资源配置结果倒推，最佳的权利安排应是本身的运作费用最少，这成为权利安
排的选择原则；另一个层次是制度变迁，操作的成本与其带来的收益的比较。制度结构转换
的可能性条件是，转换成本小于转换收益。诺斯建立制度变迁理论的第一步就是系统阐述有
关制度建立的原则和过程等若干基本理论，他指出，传统的经济增长理论忽略了制度方面的
因素，将制度视为已知的、既定的因素，或将制度因素作为“外生变量”。制度变迁与技术进
步有相似性，即推动制度变迁和技术进步的行为主体都是为了追求收益的最大化，制度变迁
的成本与收益之比对于促进或延缓制度变迁起着关键作用。会计是用来提供经济信息的，会
计信息和其他信息的不同点在于会计信息是一种社会公共产品，政府、投资人、债权人和社
会公众都可以使用他们所需要的信息。由于会计信息不能满足信息使用人的需要或者缺乏效
率，才导致会计准则发生变迁。而不同的会计准则制定模式得出的会计准则是不同的。
（一）会计准则目标的认定是影响会计准则制定模式的首要因素
不同的会计准则目标将会导致会计准则不同的价值取向。如，美国1933年和1934年
证券法和证券交易法规定，会计准则制定价值取向必须满足用户优先的原则，即必须要符合
公众利益，也就是要符合投资人利益。我国的会计准则目标则将满足政府对公司
的需要作为一个重要目标。由此可见，不同的国家对会计准则目标有不同的追求。但从
经济学的角度追求效率、公平和稳定已经成为各国共同认可的目标；关于效率目标。会计信
息既是一种稀缺资源，又是一种公共产品。不同的会计准则选择导致不同的会计信息，将诱
导出不同的经济行为，从而影响到市场上的会计主体对这一稀缺资源的选择。资源配置的目
标就是追求效率，所以制定会计准则的目标就是讲求会计信息这一公共产品的有效配置。故
效率目标应是各个国家在制定会计准则时要给以考虑的一个目标；关于公平目标。追求公平
一直是制度经济学家多年致力的
。会计信息既然是一种公共产品，那么对于所有的信息使用人都应该一视同仁，否则将
会出现信息不对称，最终导致不公平的产生；关于稳定目标。现代社会，经济的稳定是社会
稳定的基础，许多国家社会动荡首先就是因为经济不稳定所致。经济稳定离不开经济警察—
——注册会计师们的依“法”工作。所以，会计准则这个“法”制定的质量如何将会直接导致注
册会计师监审工作的质量。
（二）资源配置方式是会计准则制定主体的动因所在
资本资源的主要配置方式主要有两种途径，一种是直接融资，另一种是间接融资。在直
接融资方式下，企业的资金来源和分配主要通过资本市场进行。因此，资本市场的主体——
—股东的利益受到绝对的保护，这就要求许多经济制度的制定必须要围绕如何保护股东的权
益来展开。否则，他们将行使他们最简单但往往最有效的权力———用脚投票。迫于压力，
在这种方式下，政府往往会让出手中制定会计准则的权力，将之交给民间团体，如会计准则
委员会。投资人出于对投资安全和监督的考虑，也需要高质量的会计信息以供他们进行投资
决策。因此，民间制定会计准则的积极性较高，会计准则的选择余地较大。如，美国的会计
准则制定模式就很典型。在间接融资方式下，企业的资金来源主要通过银行和其他金融机
构，他们可以直接持有公司股票，公司法人相互持股非常普遍。由于银行作为大股东可以直
接参与公司治理，他们所需要的会计信息可以随时从例行的董事会或内部管理层获得。外部
利益相关者的决策需求常常不受到重视，所以会计的作用就倾向于契约执行