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由出售子公司部分股权的会计处理“新规”引发的思考
最近，对于公司出售子公司的股权后，在仍然保持控制权情况下的会计处理成为会计界人士热议的话题。笔者在做了相关的研究、比较以及部分实证分析后，也从财政部出此规定的背景、规范的意图、相关的理解以及需要配套的一些方面做出了一些总结，以期和会计界的同仁们一道分享。
2009年2月27日，财政部以财会便（2009）14号文发布了如下规定：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。
上述规定是对证监会会计部所提交问题的正式公开答复，也将作为正式的有法律效力的文件在相关公司予以实施。
与此规定相关的国际和国内法规动态
从国际方面来看，现行IFRS3对于分次购并的处理是分次计算商誉，即需按分次购并的次数考虑被合并企业可辨认净资产的公允价值。而新版的合并准则将对分次购并的商誉计量进行简化，即只需在控制权取得日计算一次商誉，合并者在取得控制权之前所获得的对被合并者的权益投资应在控制权取得日按公允价值予以计量，由此所产生的利得或损失计入损益。这一变化获得大多数评论回函的支持。举例来说，合并者分两次取得被合并者80%的股权，按照老版合并准则，第一次和第二次分别获得被合并者25%和55%股权的情形，与第一次和第二次分别获得被合并者55%和25%股权的情形，在会计处理上是一样的，都是分两次计算合并商誉。而在新版合并准则下，两者的处理是有区别的，前一种情形中合并者在第二次合并日方始取得被合并者的控制权，因此应在第二次合并日计算合并商誉，并在该日对此前取得的25%股权按公允价值重新计量，其公允价值与初始投资成本的差额进入损益；后一种情形中合并者在第一次合并日即已取得被合并者的控制权，因此应在第一次合并日计算合并商誉，此后再取得的25%股权属于控制性权益与非控制性权益之间的内部权益交易，不再按照购买法进行处理。
做出上述调整的理由是“非控制性权益的取得或处置是权益交易，而非经营性交易”。现行实务对于母公司取得控制权后再取得子公司少数股份以及在不失去控制权的前提下处置子公司少数股份的会计处理方法至少有六种之多。新版合并准则将会提出统一的规范，这类交易应按内部权益交易处理，即这类交易反映的仅是控股股东与非控股股东之间相对权益的变化，而不涉及合并与处置问题。当然，这首先需要建立少数股权亦属于权益的概念前提，或者说这一处理实际上隐含着主体观的指导思想。IASB认为这不仅是诸多做法之中最简便的一种，也是唯一能恰当地报告收益和权益的方法。
从国内有关规定来看，财政部于2008年8月7日发布的财会（2008）11号文《关于印发企业会计准则解释第2号》的通知，作为执行新会计准则的配套解释文件，其中对于存在控制权的企业额外再购买其子公司少数股东拥有对该子公司的股权也做出了规范的会计处理规定，即：
母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益(资本公积)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。
根据上述规定，母公司的个别报表上仍然按照为了取得投资而放弃的资产的对价来确认新增加的投资成本，这方面与正常对外投资的核算并没有什么不同；但是对于母公司编制的合并报表，则有着实质性的差异，即产生的上述对价与享有的增量子公司净资产份额之间的差额，作为权益核算，而不再计入损益。这已经明确了此行为仅仅是权益交易行为，而不是
本，因为母公司帐面上按照新准则规定对此投资采用成本法核算）。
会计处理分录应当为：
借：银行存款21.32亿元
贷：长期股权投资对子公司投资（成本）7.13亿元
投资收益14.19亿元
上述会计处理必将大大增加亚泰集团2009年第一季度的账面业绩。
当然对于亚泰集团来说，出售股权的收益属于偶发性交易，应当作为非经常性损益来对待。
但是在亚泰集团编制合并财务报表时，应对出售子公司部分股权的差额进行调整，将其由个别财务报表中的投资收益调整为合并财务报表中的资本公积。但是需要注意的是，合并报表时不是简单的把上述投资收益调整为资本公积，而是应该在持续滚动的基础上，在合并报表中，将处置价款