业财视角下软件企业收入确认问题探究
0引言
近年来，我国软件产业发展迅猛，据工业和信化部统计，2023年全国软件和信息技术服务业收入达到12.33万亿元，同比增长13.4%，增速同比提高2.2个百分点。然而较高的行业增长却难掩信息产业“少魂”之痛，基础软件等关键领域仍受制于人，特别是操作系统、中间件等“根”技术更是“痛中之重”。以汽车软件产业为例，中国科学院重庆科学中心发布《汽车软件全景图（2022年）》证实，主要的基础软件和系统软件技术都被国外垄断[]，多是我国需要重点攻克的“卡脖子”技术。因此，从某种角度上讲，相比芯片制造，作为信息产业发展基石的软件可能更为重要和迫切，既要强“芯”，更需铸“魂”。目前，得益于国家政策的支持，软件产业成绩喜人，收人增长远超预期，但产业的健康可持续发展不仅要依靠“量”，更需关注“实与质”。2021年《企业会计准则第14号——收人》（财会［2017〕22号）（以下简称“新收人准则”）的全面实施为软件企业收入质量的提高创造了有利条件，收入确认基础更清晰，确认原则更科学、合理，更能真实反映经济业务的实质。
目前，已有研究主要基于准则的应用解读和准则应用的成效对比，岳上植和韩紫微2基于新国际收入准则的解读，从收入确认概念、监理人才培养和信息披露视角为我国企业会计准则在软件企业的应用提供了理论建议。陈焘[3]通过对比分析新收入准则下IPO软件企业收入确认披露的问题，总结了实务中不同合同类型下收入确认的方法和时点应用情况。马圆4则是基于“五步法”模型，探究不同业务类型在合同商业实质识别、控制权转移和履约进度等方面应用的关键。闫华红等[5]通过对比新收入准则执行前后会计处理的不同，认为新收入准则的执行在可比性、可靠性、及时性和相关性方面提升了会计信息质量。
不同于已有理论和财务视角的研究，本文主要站在业务角度，对软件企业收入确认问题及成因进行剖析，旨在通过研究为软件企业解决“准则导向不明，收入确认不清”的问题，为实务应用提供改善性建议和可借鉴经验。
1业务类型及运行模式
根据国民经济行业分类标准，参考陈旭霞和吴溪[的分类建议，综合收入确认形式，可将软件企业主要业务类型归纳为4类，通过对不同业务类型交易行为和经营方式的剖析，能够知悉业务运行的模式，为收入确认提供业务依据。
1.1标准化软件业务
标准化软件业务主要是指企业依托软著和专利等知识产权向客户直接提供自主研发或拥有的，能够满足市场需求的软件产品。业务具有一定的通用性和标准化特征，无须或极少需要定制开发，经营方式上，主要通过授权使用的方式将软件使用权永久或限期交付客户，以实现软件销售；交易行为上，具备普通产品销售的交易属性，签订合同，交付授权，完成履约。
实务中，该类业务的实质是销售商品，交易相对简单，能够较为清楚地明确各项履约义务与进程，普遍适用于按时点的方式确认收入，财政部《收入准则应用案例——标准化软件产品的收入确认时点》也进一步明确标准化软件产品的收入确认方式为“时点法”，即购买方取得软件产品控制权后方可确认收入。
1.2定制化软件业务
定制化软件业务主要是指企业在已有产品或技术的基础上，为客户提供能够满足个性化需求的软件产品。业务具有一定的个性化和差异化特征，通常需要二次开发或定制开发，经营方式上，主要通过定制开发的方式将软件一次性交付客户，以实现软件销售；交易行为上，除具备普通产品销售的交易属性外，通常还包括定制服务和质保服务等履约义务。
实务中，该类业务具有销售商品和提供劳务的双重属性，受合同约定条款的影响，交易相对复杂，履约义务及进程需一定的职业判断。从准则上看按时点或按时段方式确认收入均适用，但由于按时段确认收入条件较难企及，且争议较大，实务中“时点法”更为普遍。财政部《收入准则应用案例一—定制化软件开发服务的收入确认》也通过案例列举了按时段确认收入条件的满足情况，实现难度较大。
1.3数据技术服务业务
数据技术服务业务主要是指企业为客户提供运行维护、咨询、管理等技术支持服务。业务形式多样，具有标准化和个性化的双重特征，经营方式上，主要为客户提供所需的技术支持；交易行为上，按时间、工作量或功能等计价模式，完成履约。
实务中，该类业务的实质是提供劳务，受具体业务及合同约定条款的影响，交易可易可难，履约义务及进程需一定的职业判断，收入确认方式与定制化软件业务相似。
1.4系统集成服务业务
系统集成服务业务主要是指企业为客户解决信息化问题，提供集硬件、软件和技术于一体的综合性服务。业务个性化和差异化特征明显，涉及较为复杂的定制开发，经营方式上，主要为客户提供一体化或一站式综合性服务；交易行为上，具有商品和服务的双重属性。
实务中，该类业务的实质为综合性服务，受具体业务及合同约定条款的影响，交易复杂，履约义务及进程需相当的职业判断，