2025年注册会计师《会计》课程精讲
第二十六章企业合并
本章考情：
本章属于重要章节，有一定的难度，客观题和主观题均有可能进行考查，年均考试分值为4分。
企业合并的考查重点主要集中于企业合并的类型判断及其会计处理、企业合并涉及的或有
对价等方面，可与长期股权投资、合并财务报表等内容相结合在主观题中进行考查，需要熟练掌握。
本章知识框架：
第一节企业合并概述
一、企业合并的界定
企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。
二、企业合并的方式
企业合并按合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。
三、企业合并类型的划分
1.同一控制下的企业合并（权益结合）
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控
制且该控制并非暂时性的。
通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。
同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并前后均受国家控制而将其作
为同一控制下企业合并。
2.非同一控制下的企业合并（购买法）
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控
制的合并交易。
【案例】A公司为某省国资委控制的国有企业，2×13年10月，因该省国资系统出于整合
同类业务的需要，由A公司通过定向发行其普通股的方式给B公司部分股东，取得对B公司控
制权。
该项交易前，B公司的股权由该省国资委下属C投资公司持有并控制。双方签订的协议约定：
（1）以2×13年9月30日为评估基准日，根据独立的评估机构评估确定的B公司全部股
权的公允价值4.02亿元为基础确定A公司应支付的对价。
第二十六章企业合并
（2）A公司普通股作价5元/股，该项交易中A公司向C投资公司发行3700万公司普通股
取得B公司46%股权。
（3）A公司在本次交易中定向发行的3700万股向C投资公司发行后，即有权力调整和更
换B公司董事会成员，该事项不受本次交易中股东名册变更及B公司有关工商注册变更的影响、
2×13年12月10日，A公司向C投资公司定向发行了3700万股并于当日对B公司董事会进行
改选。
问题：A公司对B公司的合并应当属于哪一种类型？
本例中，合并方A公司与被合并方B公司在合并前均为独立的市场主体，其特殊性在于A
公司在合并前直接被当地国资委控制，B公司是当地国资委通过下属投资公司间接控制。
判断本项交易的合并类型关键在于找到是否存在于合并交易发生前后对参与合并各方均能
够实施控制的一个最终控制方，本例中，即当地国资委。
虽然该项交易是国资委出于整合同类业务的需要，安排A公司、B公司的原控股股东C投资
公司进行的但交易中作价是完全按照市场价格确定的，同时《企业会计准则第20号——企业合
并》中明确，同受国家控制的两个企业进行合并，不能仅因为其为国有企业即作为同一控制下
企业合并。
该项合并应当作为非同一控制下企业合并处理。
从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主
要应关注两个方面：
第一：被购买方是否构成业务
第二：交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移
被合并的企业必须符合构成业务的条件是会计处理上适用企业合并准则的前提。
是否构成业务处理原则
基于购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值，在各单独可
不形成业务辨认资产和负债间进行分配，不按照企业合并准则进行处理，从而不会
产生商誉或购买利得
合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为单独的
构成业务一项资产（商誉）或是在企业成本小于合并中取得可辨认净资产公允价
值份额的情况下，将该差额确认计入当期损益（负商誉利得）
【提示】
1.交易费用在购买资产交易中通常作为转让