我国新旧审计报告准则与国际准则比较
通过对中国、美国、国际独立审计准则的比较，可以看出在很大方面三者有
相似之处，我国在制定自己的独立审计准则时，大量借鉴了国际审计准则与美国
独立审计准则的相关内容。
从审计报告的基本构成要素来看，三者在表述方式上有所区别。基本构成要
素大致有：标题、收件人、引言段、范围段、意见段、注册会计师的签名及盖章，
会计师事务所的名称、地址及盖章，报告日期等，只是在表述上有所不同。ISA700
区分了审计报告的引言段、范围段以及意见段，并分别说明了各个段落中应当阐
述的内容。修改后的ISA700则不再严格区分各个段落，而是指出审计报告要包
含所述的各种要素，与SAS805中存在相同之处，并在其中增加了“Otherreporting
responsibilities”，审计人员应当在意见段后增加一段，用于说明其他人员的责任。
SAS805中也没有明显区分引言段、范围段、意见段之间的界限，但对审计报告
的构成要素有很多的描述，一共指出了9项构成要素。要求审计工作应当在抽查
的基础上对检查支持财务报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表
时采用的会计政策和做出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映，并要
求审计报告的表述必须措辞规范。
值得注意的是，ISA700中指出在引言段中应当说明审计人员已经对财务报
告进行了审计，并区分管理当局的责任与注册会计师的责任。而ISA700
（REVISED）则将注册会计师的责任与管理当局的责任作为审计报告的两个并
列的构成要素分别列示。可见，明确签发审计报告的责任问题显得尤为重要。对
于明确管理当局与审计人员的责任问题，中国、美国、国际三方在准则中均要求
清楚地说明，必须严格区分会计责任与审计责任，会计报表的编制是被审计单位
管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表
意见。之所以采取这样一种方式，原因在于公众一般会认为只要公司的会计报表
出了问题，审计人员就逃脱不了责任，事实上审计人员只是对被审单位的财务报
表的编制以及披露是否公允发表意见，如果存在管理当局串通舞弊的行为发生，
那么审计人员是很难发现被审单位所存在的问题的。
对于审计报告的标题，美国独立审计准则中阐述了“atitleinclude
independent”，国际独立审计准则表示“Theauditor’sreportshouldhaveatitlethat
clearlyindicatesthatitisthereportofanindependentauditor”。两者都强调“独立”
二字，要求审计人员不仅能够在实质上独立，而且要在形式上表现独立。我国独
立审计准则中只要求审计报告的标题为“审计报告”，并在总则中的第二条说明
“本准则所称审计报告，是指注册会计师根据独立审计准则的要求，在实施审计
工作的基础上对审计年度会计报表发表意见的书面文件”。三者均对独立性有所
阐述，只是重视的程度不同。由于注册会计师所签发的审计报告，按其审计的目
的不同可分为一般目的审计报告和特殊目的审计报告，且两种类型报告的形式和
内容存在很大差异，应当区别对待。虽然对于大部分审计报告使用者来说，他们
所关注的往往只是财务报表审计报告，但对于企业内部而言，审计人员签发的报
告中，特殊目的审计项目会越来越多，如验资报告、盈利预测审计、资产评估等，
从而会使注册会计师签发的报告中针对财务报表的审计报告比重下降。
另外，在SAS508中审计人员可以审计一家公司几个年度的会计报表，发表
对比较财务报表的意见，并能够只对财务报告的部分发表意见，在审计准则中就
指出了一个例子：由于无法取得支持2000年存货数量的证据，这些数据随之进
入2001年、2002年的财务报表。而且无法实施恰当的替代审计程序，因此注册
会计师就对2002年的财务报告发表标准无保留意见，但对2001年的经营状况、
现金流量不发表意见的审计报告。
对于审计报告类型，修订前后的ISA700及我国的独立审计准则中在表述上
均只有四种类型，分别为无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。并
在随后的文字中提出了对于带强调事项无保留意见的相关说明，当存在可能导致
对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情